1.11 Международное налоговое планирование и оффшорный бизнес
· допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности;
· создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций.
Международное налоговое планирование (МНП) как составная часть корпоративного налогового планирования – это процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов. Результатами данного налогового планирования являются совокупная налоговая экономия и максимизация совокупной чистой прибыли хозяйствующего субъекта, возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства.
Задачами международного налогового планирования являются:
1) учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, специфики различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых льгот и т. д.);
2) изыскание наиболее рациональных способов оптимизации таких налогов;
3) эффективное использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения;
4) максимизация глобального дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени.
Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов создания различных транснациональных корпораций для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем налогов.
По уровню налогового бремени все страны мира условно можно разделить на две большие группы, различающиеся по уровню налогообложения и государственного контроля за коммерческой деятельностью:
1) юрисдикции с высокими налогами;
1) юрисдикции с либеральным налогообложением.
К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство промышленных стран с развитой рыночной экономикой. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога здесь составляют порядка 30 – 60 %, а ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти – 15 – 35 %. Деятельность хозяйственных субъектов строго регламентирована, действуют специальные правовые нормы, ограничивающие внутрифирменные операции и использование зарубежных фирм с целью минимизации налогов. В этих странах существуют также достаточно жесткая процедура создания компаний, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции.
Юрисдикции со льготным налогообложением, в свою очередь, можно разделить на две группы:
· к первой относятся юрисдикции, где при достаточно высоком уровне подоходного налога применяется система специальных налоговых льгот, касающихся деятельности компаний определенных типов, в том числе холдинговых, финансовых и торговых; механизма перевода доходов и репатриирования прибылей. Налоги, взимаемые в этих странах при вывозе и репатриировании дивидендов, банковского процента, платежей роялти и некоторых других видов дохода, обычно снижены. Страны этой группы отличаются также либеральными валютными и таможенными режимами;
· ко второй группе относятся государственные образования и административные территории, называемые налоговыми гаванями или налоговыми убежищами, в которых предельно упрощен порядок регистрации юридических лиц и значительно снижены (или отсутствуют) налоги на прибыль.
К государствам и территориям, предоставляющим льготный налоговый режим и не предусматривающим раскрытие информации при проведении финансовых операций относят:
Тенденции международного налогового планирования и оффшорный бизнес
В условиях постоянно меняющегося налогового законодательства приводимые материалы достаточно быстро теряют свою актуальность, во вторых, отсутствует единообразный подход к определению как самого международного налогового планирования, так и различных экономических процессов, с ним связанных.
В экономической литературе имеются самые разнообразные определения международного налогового планирования (МНП). Основные из них следующие. МНП — это «выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный недостижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств», «допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях внешнеэкономической деятельности», «создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций». Приведенные определения не являются исчерпывающими и не соответствуют подходам к определению налогового планирования в целом.
Международное налоговое планирование (МНП) как составная часть корпоративного налогового планирования — это процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов. Результатом данного налогового планирования является совокупная налоговая экономия и максимизация совокупной чистой прибыли хозяйствующего субъекта, возникающие во всех юрисдикциях деятельности и регистрации в соответствии с принципом резидентства.
Задачей международного налогового планирования является: учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, специфики различных элементов налогов (ставок, налоговой базы, предоставляемых льгот и т. д.), изыскание наиболее рациональных способов оптимизации таких налогов (в том числе и на репатриацию доходов), эффективное использование различных способов урегулирования международного двойного налогообложения, максимизация глобального дохода хозяйствующего субъекта за счет снижения его совокупного налогового бремени. Особенностью корпоративного МНП является использование вариантов создания различных транснациональных корпораций для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами группы, находящимися в странах с разным уровнем налогов.
Внутренний и международный аспекты управления налоговым процессом фирмы на практике очень тесно взаимосвязаны, что должно учитываться как зарубежными компаниями, так и российскими хозяйствующими субъектами.
Как видно из проведенного анализа налогов в различных государствах, почти в любой стране существует вид деятельности, режим налогообложения которого более благоприятен благодаря специфике национального налогового законодательства. Некоторые государства вообще всю экономическую политику строят на привлечении пол свою налоговую юрисдикцию фирм зарубежных стран посредством установления сверхмягкого режима налогообложения или предоставления им огромных налоговых льгот.
В экономической литературе существует мнение, что по уровню налогового бремени все страны мира условно можно разделить на две большие группы, различающиеся по уровню налогообложения и государственного контроля за коммерческой деятельностью:
1) юрисдикции с высокими налогами;
2) юрисдикции с либеральным налогообложением.
К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство промышленных стран с развитой рыночной экономикой. Ставки налога на прибыль и индивидуального подоходного налога здесь составляют порядка 30-60%, а ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15-35%. Деятельность хозяйственных субъектов строго регламентирована, действуют специальные правовые нормы, ограничивающие внутрифирменные операции и использование зарубежных фирм с целью минимизации налогов. В данных странах существует также достаточно жесткая процедура создания компаний, контроль финансовой отчетности, а в случаях нарушения налогового законодательства применяются суровые штрафные и уголовные санкции.
Юрисдикции со льготным налогообложением, в свою очередь, можно разделить на две группы. К первой относятся юрисдикции, где при достаточно высоком уровне подоходного налога применяется система специальных налоговых льгот, касающихся деятельности компаний определенных типов, в том числе холдинговых, финансовых и торговых; механизма перевода доходов и репатриирования прибылей. Налоги, взимаемые в этих странах при вывозе и репатриировании дивидендов, банковского процента, платежей роялти и некоторых других видов дохода, обычно снижены. Страны этой группы отличаются также либеральными валютными и таможенными режимами.
Ко второй группе относятся государственные образования и административные территории, называемые налоговыми гаванями или налоговыми убежищами, в которых предельно упрощен порядок регистрации юридических лиц и значительно снижены (или отсутствуют) налоги на прибыль.
От налогового убежища (страны) необходимо отличать налоговый оазис — территорию в пределах одного государства, на которой действует льготный порядок налогообложения. Целесообразно терминологическое разделение этих понятий для того, чтобы показать различия правовых источников формирования льготных налоговых режимов: международное право — в случаях налогового убежища; национальное право — в случае налогового оазиса. К налоговым оазисам относятся, как правило, порты, экономические зоны, зоны свободного предпринимательства. Целесообразно подразделять свободные экономические зоны по принципу территориальности на международные и внутренние.
Под «свободной зоной» в экономической литературе понимается либо обособленная территория, где все фирмы-резиденты пользуются льготным хозяйственным, в том числе налоговым, режимом, либо льготный режим, применяемый для стимулирования определенного вида деятельности независимо от местоположения фирм. Нам более импонирует первый подход, тем более что в русском языке понятие зона — это «характеризующаяся какими-нибудь общими признаками территория, область». Соответственно льготный режим налогообложения определенных видов деятельности, не связанный с определенной территорией, целесообразно относить к экономическим зонам. Они используются государством для избирательной либерализации инвестиционного климата и поощрения определенных направлений хозяйственной деятельности. В странах с развитой рыночной экономикой свободные зоны служат инструментом преимущественно региональной политики (подъем депрессивных территорий, выравнивание межрегиональных различий). В новых индустриальных странах Азии зональная политика является элементом промышленной политики и направлена на создание отраслевых анклавов экономического роста (преимущественно экспортных и научно-технических). Будущее развитие свободных зон в России должно происходить по обоим указанным направлениям.
Ряд авторов приводят совершенно одинаковые схемы свободных экономических зон. Кратко рассмотрим основные виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией. Вид деятельности, преобладающий на территории той или иной экономической зоны, позволяет выделить следующие ее типы:
Зоны свободной торговли. Этот тип зон представляет собой компактные территориальные образования, выведенные за пределы контроля национальной таможенной территории и специализирующиеся на операциях по складированию и обработке ввезенных товаров в соответствии с условиями внутреннего рынка страны сбыта (упаковка, маркировка, контроль качества, простейшая доработка ит. п.). В отдельных случаях в них производится сборка продукции из местных или иностранных деталей либо даже выпуск отдельных видов продукции.
Промышленно-производственные зоны. Это территории со специальным таможенным режимом, где предприятиям, производящим экспортную или импортозамещающую продукцию, предоставляются определенные налоговые или другие льготы. Промышленно-производственные зоны тесно связаны с зонами свободной торговли и с технико-внедренческими зонами. Собственно, и в зонах свободной торговли, и в технико-внедренческих зонах стоит задача стимулирования производственных видов деятельности.
Технико-внедренческие зоны. Чаще такие зоны называют технополисами, научными парками или технопарками. Отличительная черта этих зон заключается в том, что на их территории объединяется научная и производственно-технологическая деятельность в форме совместных наукоемких фирм, сосредоточенных вокруг крупного научно-исследовательского центра или университета.
Сервисные зоны или зоны услуг. К ним относятся территории, специализирующиеся на оказании различного рода услуг, чаще всего деловых.
Комплексные зоны. В них «сочетаются торговые, таможенные, производственные, исследовательские функции, они не только предполагают выполнение различных функций, но и допускают различную ориентацию инвесторов. Поэтому при их создании важно определить приоритеты функций и последовательность создания конкретных секторов в зонах.
Таким образом, оффшорные зоны являются одной из многих разновидностей свободных зон и относятся к группе сервисных. Их главное отличие состоит в том, что зарегистрированные в них предприятия не имеют права осуществлять какую-либо производственную деятельность. Термин «оффшор» происходит от английского слова «off-shore» и буквально переводится на русский язык как «вне берега», «в открытом море», «изолированный», а в широком юридическом и экономическом толковании — как «пользующийся льготами при соблюдении определенных условий». В британских экономических справочниках оффшорные центры определяются как территории с низкими и даже нулевыми ставками налогов на доходы и имущество, где местное трастовое законодательство позволяет выгодно хранить активы и вести хозяйственную, особенно финансовую, деятельность со значительными налоговыми льготами. В Указании ЦБ от 12.02.1999 г. № 500-У и Положении ЦБ от 20.07.1999 г. № 82-И впервые дано определение оффшору как явлению и все иностранные инвесторы разделены на две группы: оффшорные и неоффшорные компании по критерию — стране регистрации. Таким образом, в первой группе оказались как оффшоры по определению и философии ведения бизнеса, так и те, кто это слово никогда еще не слышал.
Следует отметить, что термин «оффшорный» не является официальным в деловом мире, а используется для упрощения определения тех компаний, которые отвечают следующим условиям:
* принадлежат нерезидентам страны регистрации;
* не имеют реальных офисов в стране регистрации и управляются из-за рубежа;
* не имеют права извлекать доходы из местных источников и но этой причине не являются конкурентами для местных компаний;
* не подлежат в стране регистрации никакому налогообложению;
* сдают только минимальную юридическую отчетность, финансовой отчетности нет;
* ежегодно платят некоторую пошлину за продление регистрации.
Зарождение такого явления, как оффшорный бизнес, произошло после Второй мировой войны, когда развитие деловых отношений потребовало создания наиболее прогрессивных форм бизнеса, в первую очередь финансового. Многие малые юрисдикции мира с целью оживления деловой активности на своей территории обратились к различным формам налоговых льгот, что со временем привело к созданию «налоговых убежищ» и оффшорных зон.
Оффшорная компания — это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний — нерезиденты этих стран. Оффшорные центры — это страны и территории, проводящие регистрацию компаний иностранных резидентов под своей юрисдикцией и предоставляющие им правоведения льготных зарубежных коммерческих операций под своим «мягким» контролем на основании действующих законов.
Как правило, в этих странах очень низкое или вообще никакого налогообложения оффшорных компаний (лишь только фиксированный ежегодный сбор).
В качестве оффшорных юрисдикции наиболее часто выступают небольшие независимые государства или обособленные территории, обладающие особым государственно-правовым статусом. Власти этих юрисдикции стимулируют развитие сектора оффшорных услуг с целью привлечения иностранного капитала, увеличения занятости и повышения деловой активности.
Основным признаком оффшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в оффшорной зоне, или оффшорных компаний весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в оффшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности оффшора является стабильность этого режима. Обычно в течение 15-25 лет с момента регистрации оффшорной компании инвестор гарантирован от неблагоприятных для него изменений в оффшорной зоне.
Для стран, создающих оффшорные зоны на своей территории, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики. Причем зарубежные эксперты доказали, что, привлекая предпринимателей в «безналоговый рай» (оффшорные зоны), одновременно эти государства привлекают и огромные денежные средства нерезидентов в собственные банки, что приносит, несомненно, больший эффект, чем жесткое налогообложение местных жителей. 1 Специализированные оффшорные территории стремятся предоставить иностранным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается довольно острая конкуренция за привлечение капитала. Несмотря на то, что в ряде стран существует развернутое «антиоффшорное» законодательство, в сложной системе современного международного бизнеса для оффшорных фирм остается обширное поле деятельности. Оффшорный бизнес развивается крайне динамично. В нем постоянно проявляются новые деловые возможности и сферы применения капитала. Они должны постоянно находиться в центре внимания российских предпринимателей.
Для хозяйствующих субъектов оффшорная компания является как инструментом налогового планирования, так и средством управления риском и повышения надежности вложения капиталов.
Управление рисками заключается, прежде всего, в регистрации предприятия и размещении его активов в более политически и экономически стабильном регионе мира и достигается путем создания гибкой и подвижной системы перераспределения активов с целью минимизации рисков и повышения устойчивости международного предприятия. В случае появления признаков нестабильности или иных рисков оффшорные структуры позволяют быстро перевести капитал в более надежный район и создать для него убежище, например траст. В качестве управления риском можно рассматривать и операции по валютному страхованию.
Оффшорные компании выступают базой для перевода капиталов путем учредительских операций. Это облегчается относительной дешевизной оффшорной фирмы, а также возможностью управлять ею через секретарскую компанию Оффшорная фирма способна создать представительство, дочерние фирмы или совместное предприятие в России. Несложно также ликвидировать представительство оффшорной фирмы или прекратить ее участие в совместном предприятии. Во многих странах (включая Россию) вложения в уставные капиталы рассматриваются как иностранные инвестиции. Они пользуются дополнительными правовыми гарантиями и налоговыми льготами.
Наконец, оффшорные фирмы, их представительства и компании в некоторые юрисдикциях выполняют функции штаб-квартиры или компании оперативно» управления международной компании. В качестве такой структуры может выступать холдинговая компания в льготной «холдинговой» юрисдикции. Речь в данном случае идет об организации с помощью оффшорных и других льготных фирм системы управления международными операциями компаний.
Для небольших компаний оффшорный бизнес предоставляет широкие возможности доступа к современным формам финансового сервиса (например, корпоративным кредитным карточкам), к услугам по владению и распоряжению недвижимостью, управлению капиталом, к простым схемам налогового планирования
Обобщая методы работы оффшорных фирм, необходимо помнить о том, что определенные налоговые оазисы предоставляют привилегии для некоторых определенных видов бизнеса: судовладения, распоряжения недвижимостью, инновационной деятельности, банковским и финансовым компаниям, холдингам и т. д.
Методы и технологии оффшорного бизнеса в настоящее время становятся все более разнообразными. В оффшорных схемах в настоящее время задействованы не только предприятия корпоративного типа, но и другие организационно-правовые формы бизнеса: предпринимательское партнерство, компании с ограниченной ответственностью, а также некоторые комбинированные формы. В настоящее время оффшорный бизнес активно осваивает операции инвестиционной: и эмиссионного характера.
Расширение спектра оффшорных услуг в России в полной мере соответствует мировым тенденциям развития этого сектора. В современных условиях перед российскими предпринимателями встают вопросы по организации взаимодействия с зарубежными компаниями и эффективному управлению своими ресурсами. С помощью схем международного налогового и финансового планирования они стремятся разместить свои активы наиболее надежным, конфиденциальным и доходным образом.
Механизм международного финансового планирования состоит в создании оффшорных убежищ капитала, направлении капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных внешнеторговых операциях. Необходимо отметить, что в развитых зарубежных государствах (прежде всего в США, Великобритании, в Европейском союзе) существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорное» и «антидемпинговое» законодательство. Оно существенно ограничивает применение трансфертных цен и схем налогового планирования, однако не исключает его вовсе. В США и большинстве других развитых стран действует принцип «arm’s length basis» — правило «вытянутой руки». Оно означает, что в налоговых целях условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях. Антиоффшорное законодательство США выводит оффшорные фирмы из сферы действия системы налогового кредита (tax credit system). Это означает, что доходы дочерних фирм в налоговых зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США. Оффшорные фирмы исключаются из действия соглашений об устранении двойного налогообложения (double taxation aviodance treaties). Антидемпинговые нормы предписывают, чтобы цена продукции определялась издержками производства и сравнительными преимуществами производителя. Периодически составляются международные черные списки оффшорных зон , в которые в начале 2002 г. попала и Россия. Однако уже в октябре 2002 г. было принято решение об исключении нашей страны из данного списка.
Таким образом, в современных условиях международное налоговое планирование должно осуществляться в рамках действующей системы ограничений. Для этого формируются специальные «каналы» для международных переводов капиталов и доходов от них. Разрабатываются схемы валютного хеджирования зарубежных финансовых активов, организуется управление временно свободными остатками и резервами зарубежных фирм. Ресурсы концентрируются на счетах компаний и банков в максимально благоприятных с налоговой точки зрения и политически стабильных юрисдикциях. Механизм международного планирования финансовых операций интенсивно осваивается и российским бизнесом.
В мировой деловой практике выработано большое количество корпоративных схем и организационных методов, обеспечивающих оптимальное проведение зарубежных операций.
Одним из наиболее широко распространенных корпоративных инструментов является оффшорная компания, которая действует в безналоговых или льготных налоговых условиях. Функционирование и управление оффшорной компанией упрощенно и экономично. Не требуется проведения аудиторских проверок, подачи налоговых деклараций. Собрания акционеров и директоров проводятся «формально». Управление даже большим числом оффшорных компаний не требует больших административных затрат.
Владение оффшорными фирмами, как правило, осуществляется через «номинальных» акционеров (nominee shareholders) и директоров (nominee directors). Статус номинального владения во многих оффшорных юрисдикциях предусмотрен законодательством.
Организационные формы оффшорных предприятий в последние годы стали более разнообразными. В некоторых юрисдикциях (Ирландия) существует институт доверенных директоров (Third party directors). Они имеют официальное право управлять компанией в интересах третьих лиц, например материнского холдинга. В последнее время появилось множество новых форм предприятий оффшорного типа. Они именуются как компании международного бизнеса (International Business Companies), льготные или освобожденные компании (exempt). Отличие от классической оффшорной формулы здесь заключается в том, что они в ряде случаев имеют право открывать в оффшорной юрисдикции реальный функционирующий офис, вести бизнес и приобретать недвижимость. Однако уровень налогообложения для них не всегда является нулевым. В некоторых случаях устанавливается плавающая налоговая шкала: налоги зависят от типа бизнеса и места его ведения. Например, «льготные» компании Гибралтара имеют шкалу налогов от 2 до 17%.
В оффшорном бизнесе все чаше используются некорпоративные предприятия и «гибридные» правовые формы предпринимательства. Практически все основные оффшорные юрисдикции приняли законы о предпринимательских партнерствах (Limited Partnership), обществах с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company). В оффшорном бизнесе применяются компании, ограниченные по гарантии (limited by garanty), и компании (unlimited company) с неограниченной ответственностью владельцев.
Хозяйствующими субъектами в зависимости от характера сделки подбираются компании с требуемыми свойствами или используются их комбинации.
Финансовый механизм оффшорной компании несложен. Административные расходы оффшорной фирмы исчерпываются ежегодными платежами и сборами за поддержание статуса оффшорной фирмы. Доходы компании можно разделить на текущие (от операционной деятельности, включая дивиденды и другие доходы на капитал) и инвестиционные (продажи долей и вложений в долгосрочные активы). Аналогично подразделяются расходы. Текущие расходы аналогичны затратам на производство товаров и услуг обычной фирмы. Инвестиционные затраты означают списание капитала при проведении инвестиций, а также любые перечисления средств материнской фирме и другим предприятиям. В принципе, для управления оффшорной компанией можно воспользоваться стандартным форматом баланса движения денежных средств (БДДС) и бухгалтерским балансом. При малом числе оффшорных фирм можно ограничиться лишь одним БДДС. В связи со значительной ролью внутрифирменных операций их в БДДС целесообразно выделять особой строкой внутрифирменные финансовые потоки.
Управление финансами компании оффшорного типа предельно упрощено. Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в каком-либо международном стандарте (хотя это вполне допустимо). Однако при наличии нескольких оффшорных фирм, у каждой из которых свой сектор бизнеса, количество финансовой и оперативной информации возрастает. Но и в этом случае традиционный бухгалтерский учет можно заменить системой оперативно-аналитического учета зарубежных операций и не оформлять отчет о финансовых результатах. Документация по зарубежным активам в материнской фирме ведется не столько ради фискальных целей, сколько с целью управления и контроля. Необходимо также указать, что эффективность и итоги хозяйственной деятельности оффшорных фирм также должны определяться раздельно — по внутренним и внешним операциям компании.
В настоящее время типичной является ситуация, когда российское предприятие имеет за рубежом дочерние фирмы, хозяйственные объекты и разнообразные вложения. Они могут находиться в различных географических зонах и иметь различный правовой статус. Финансовые активы могут быть выражены в различных валютах и финансовых инструментах. Перед руководством материнской компании стоит задача контроля за структурой зарубежных вложений, их размещением и доходностью.
Для принятия решения по внешнеэкономической деятельности целесообразно использовать различные варианты налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из валовой выручки от реализованной единицы продукции, себестоимости единицы, количества экспорта.
Экспортно-импортные операции с использованием оффшорных компаний позволяют получать дополнительную налоговую экономию. Для этого оффшорная компания заключает, например, два контракта: с оптовым поставщиком-экспортером — на поставку импортеру (липу, принадлежащему РФ) партии товара по минимальной цене; с российской фирмой — на поставку товара по более высокой цене.
Предоплата и оплата товара осуществляются из страны импортера поставщикам-экспортерам, а образовавшуюся разницу получает оффшорная компания.
Оффшорный бизнес — достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. И, как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование оффшора в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени. Оффшорный бизнес не является единственным вариантом снижения налогов в результате международного налогового планирования, так как существует возможность снижения налогов путем создания фирм в странах, с которыми имеется соглашение об устранении двойного налогообложения и в которых относительно низкий уровень налогообложения и налогового бремени.
К особой группе задач относится создание эффективного механизма перемещения средств из одной юрисдикции в другую, изменения правой формы и статуса активов фирмы. Необходимо создание специальных каналов перевода доходов, их аккумулирования и последующего реинвестирования. С этой целью проводится поиск оптимальных налоговых маршрутов, создание организационных структур, обеспечивающих перемещение финансовых ресурсов в международном масштабе. Необходимо гибкое реагирование на изменение внешних условий. Планирование сети зарубежных фирм и филиалов требует изучения форм предпринимательской деятельности в различных странах мира, анализа налогового законодательство. Особое внимание следует уделить изучению сети международных налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения. Все операции должны соответствовать долгосрочной стратегии фирмы.
Таким образом, в ходе организации международных финансово-инвестиционных операций создаются дочерние компании двух типов:
* оффшорная компания. В качестве конечных и начальных пунктов международных «транзитных» схем обычно выступают «классические» оффшорные фирмы. На их счетах в безналоговых условиях аккумулируются полученные за рубежом доходы. Через оффшорные фирмы осуществляется управление резервами фирмы. Кроме того, оффшорные фирмы применяются в несложных схемах налогового планирования, в которых выступают в качестве разного рода посредников или стороны внутрифирменного договора.
Наиболее популярными оффшорными юрисдикциями являются Британские Виргинские острова, Багамские острова, Панама, Остров Мэн, Гибралтар. Оффшорные фирмы регистрируются и в некоторых респектабельных странах, которые являются традиционными международными финансовыми центрами мира (Лихтенштейн, Люксембург и некоторые др.). Всего известно около 300 юрисдикции, предоставляющих иностранным компаниям возможности международного налогового планирования. Однако число классических оффшорных районов не превышает 50-60 (см. подробнее главу 7);
* компания в «промежуточной» юрисдикции. Они размещаются в странах, относящихся к категории юрисдикции с умеренной системой налогов, где созданы привилегии для компаний, специализирующихся на «транзитных» и инвестиционных операциях в интересах материнской фирмы. В этих странах существенно сокращены или сведены на нет налоги на прибыли и от доходов, полученных за рубежом, имеется широкая сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. К этой группе стран относятся такие респектабельные государства Европы, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург, Кипр, Дания, Ирландия, Австрия (эти страны подробно рассмотрены в параграфе 3.2 данной главы). Сервисные структуры, размещаемые в зарубежных зонах с «умеренным» уровнем налогообложения, бывают четырех основных типов. Это оперативно-холдинговые компании, финансовые компании и лицензионные фирмы, специализирующиеся на управлении зарубежными нематериальными активами, страховые и перестраховые компании.
В льготных «холдинговых» юрисдикциях холдингам предоставляются следующие основные виды льгот: снижение налога «у источника», освобождение от налогов на прибыль доходов в виде дивидендов; освобождение от налога на доходы от переоценки активов; снижение налога на собственный капитал (net worth tax).
Эти привилегии неодинаковы и встречаются в различных комбинациях. Традиционными холдинговыми юрисдикциями считаются Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Ирландия, с некоторыми оговорками к ним можно причислить Бельгию и Данию. В настоящее время появились новые территории, привлекающие холдинговые компании: Гибралтар, Мадейра и Маврикий. Условия создания и функционирования холдингов в различных юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеет свою специфику, благоприятствующую проведению операций конкретных типов.
В качестве примера сравним деятельность холдинговой компании в Люксембурге и на Кипре. Люксембургский оффшорный холдинг освобождается от любых налогов на прибыль. Кипрская оффшорная компания платит налог по ставке 4,25%. Однако при более детальном рассмотрении выясняется, что люксембургский холдинг имеет право проводить только определенные виды операций, и прежде всего владение «портальными» пакетами акциями. Это делает его удобной формой для деятельности па европейских рынках ценных бумаг. Однако если его операции выходят за рамки разрешенного перечня операций, он теряет все свои налоговые льготы. Кроме того, люксембургские оффшорные холдинги исключены из сферы действия соглашений об устранении двойного налогообложения. У кипрской оффшорной холдинговой компании отсутствуют ограничения на характер операций и налог на доходы от распоряжения недвижимостью и другими активами (capital gains). Это делает его удобным инструментом для проведения операций с капиталоемкими активами. Кроме того, Кипр имеет соглашения об устранении двойного налогообложения со многими странами. Действие большинства из них распространяется и на оффшорные компании.
Финансовые компании (в том числе банки) используются для перевода финансовых ресурсов в виде кредитов и процентов по ним. Они создаются в юрисдикциях, представляющих специальные налоговые льготы таким компаниям. Часто используется комбинация из фирмы в «налоговой гавани» и финансовой компании в стране, имеющей благоприятные соглашения об устранении двойного налогообложения. Финансовая компания, расположенная в районе с благоприятными налоговыми условиями ввоза и вывоза процентов, получила в деловой практике название «проводящей» (conduit). «Оптимальная» юрисдикция для размещения финансовой компании должна отвечать следующим требованиям: предоставление финансовым компаниям официального права проведения кредитных операций; наличие широкой сети налоговых соглашений, снижение налога на банковский процент (как правило, до 0%); льготные принципы налогообложения кредитной «маржи» — разницы процентов по полученным и выданным кредитам.
Перечисленным выше требованиям частично отвечают многие юрисдикции. Однако наиболее благоприятной страной для регистрации финансовых компаний являются Нидерланды, которые располагают большим количеством налоговых соглашений, большинство из которых не предусматривает налог «у источника» на направленный сюда процент по ссудам. Процентная «маржа» до определенного предела полностью исключается из налогообложения. Однако облагаемый доход не может быть ниже определенной величины — обычно 0,25% суммы кредита. Нидерланды имеют с Россией соглашение об устранении двойного налогообложения, которое не предусматривает налога «у источника» на проценты по ссудам. Это означает, что проценты за кредиты финансовой компании могут быть уплачены без каких-либо дополнительных налогов «у источника». Кроме того, они включаются в расходы для целей налогообложения в пределах, установленных российским законодательством.
Одной из наиболее популярных оффшорных банковских юрисдикций является Науру. Так как оффшорные банки исключены из сферы действия международной сети налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, то перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях, например в рассмотренных выше Нидерландах.
Лицензионные компании также используются как вспомогательный инструмент международного корпоративного планирования. Льготными территориями для лицензионных компаний считаются Ирландия, Люксембург, Кипр и некоторые др. Лицензионные компании могут пользоваться следующими группами льгот: отсутствие налогов «у источника» на доходы и платежам за использование интеллектуальной собственности («ноу-хау»); льготное налогообложение платежей «роялти» или исключение их из налоговой базы; освобождение от налогов на операции с патентами и на изобретения, созданные в данной юрисдикции.
В некоторых странах нематериальные активы имеют льготный налоговый или амортизационный режим. Соответственно перераспределение активов и доходов от них может использоваться в разнообразных схемах налогового и финансового планирования,
В международном корпоративном планировании широко применяются оффшорные страховые компании различных типов. Оффшорный бизнес предоставляет возможность развивать как собственно страховую деятельность, так и проводить страховые операции в целях налогового и финансового планирования материнской компании. Международные страховые операции — перспективное направление развития российских страховых фирм. Внутрифирменную оффшорную страховую или перестраховочную компанию может открыть любое российское предприятие.
В большинстве юрисдикции страховые компании, действующие на открытых рынках, подвергаются страховому надзору местными властями. Страхование — лицензируемый вид деятельности. Страховая компания обычно должна обладать значительным уставным капиталом.
В настоящее время многие оффшорные юрисдикции регистрируют на своей территории страховые фирмы, перестраховочную фирму можно зарегистрировать практически повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических операций рекомендуется рассмотреть в первую очередь традиционные «страховые» юрисдикции. Среди них можно выделить Ирландию, Кипр, Багамы, а также Герси и Джерси, Терке и Кайкос (Карибское море), остров Мэн и др. Например, на острове Мэн зарегистрированы 164 страховые компании, из них 148 — кэнтивы (их деятельность может осуществляться только в отношении заранее известного круга лиц), 8 — перестраховщики и 9 — обычные страховые компании. Российских компаний всего 2.
В международной практике распространены комбинированные схемы, состоящие из фирм различных типов, расположенных в налоговых гаванях и в странах с умеренным налогообложением. В качестве примера можно привести офшорные цепочки «о. Мэн—Нидерланды», «Гибралтар—Швейцария», «Кипр—Греция», «Нидерланды—Нидерландские Антиллы», «Швейцария—Нидерланды», «Швейцария—Нидерланды—о. Мэн». Эти схемы подвижны, они могут создаваться под конкретный деловой проект или инвестиционную программу. В международной деловой практике нередко применяются цепочки типа «Люксембург—Нидерландские Антиллы—Нидерланды—США». Известны схемы, которые включают более 10 зарубежных фирм.
Сложность проблем международного налогового планирования обусловливает необходимость автоматизации их решения. Например, популярное международное издание по международному налоговому планированию «То1еу» (Великобритания) включает целый раздел, целиком посвященный средствам автоматизации международного налогового планирования. Российским предпринимателям хорошо известны средства планирования бизнеса, подобные программному продукту «Project Ехрсгт.», а также программный пакет «1THINK» — уникальное средство имитации финансовых проектов и процессов.
1. Налоговый кодекс РФ
2. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2007.
3. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики / / Финансы. — 2006. № 2.
4. Скрипниченко В. Налоги и налогообложение. — СПб: ИД «Питер», М.: Издательский дом «БИНФА», 2007.
5. Глухое В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика: Учебное пособие. — СПб.: Спец. литер.,2007.
6. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2007.
7. Никитин С.М., Никитин А.С., Степанова М.П. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // Мировая экономика и международные отношения. — 2007. № 11.
Оффшорные компании в налоговом планировании
Налоговое планирование – это неотъемлемая часть деятельности большинства компаний, которая представляет собой комплекс легальных мер по снижению налогового бремени и минимизации налоговых платежей. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в местном и международном законодательстве.
Международное налоговое планирование осуществляется с помощью различных способов и инструментов, в частности зарубежных, в том числе оффшорных, компаний, трастов, фондов и иных корпоративных структур.
Один из самых распространенных вопросов на практике – законно ли использование нерезидентных компаний в налоговом планировании? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Использования оффшоров может быть как легитимным средством налогового планирования, так и средством незаконного уклонения от налогов. В мировой практике оффшорные компании широко используются в законных операциях, а их использование должно быть четко основано на нормах и возможностях, предоставляемых национальным и международных законодательством.
Целью настоящей статьи является исследование основных факторов, влияющих на выбор юрисдикции в процессе международного налогового планирования, а также рассмотрение главных вопросов взаимодействия российских и зарубежных (оффшорных) компаний. Будут показаны основные обязанности российских организаций при перечислении денежных средств нерезидентам (в частности, оффшорам), случаи необходимости уплаты налога на прибыль, а также вопросы применения международных налоговых соглашений.
Следует особо подчеркнуть, что в настоящей работе не рассматриваются конкретные схемы применения зарубежных компаний и особенности налогового режима юрисдикций – эти вопросы будут затронуты кратко лишь в той мере, в какой это необходимо для более полного освещения основной темы публикации.
Зарубежные компании, которые могут представлять интерес с точки зрения оптимизации налогообложения, можно условно разделить на 3 группы:
а). Компании, зарегистрированные в «классических» оффшорных юрисдикциях.
Оффшорные юрисдикции обладают следующими основными характеристиками:
— компании, зарегистрированные в данных юрисдикциях, освобождены от уплаты налогов или подлежат нулевому налогообложению при условии отсутствия деятельности на территории страны регистрации;
— отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета компаний и прохождению аудита;
— компании данных юрисдикций обязаны уплачивать фиксированную государственную пошлину.
Оффшорных юрисдикций в мире более 50. Самые известные их них: Британские Виргинские Острова, Панама, Белиз, Сейшельские острова, Невис, Багамские острова, Доминика и другие.
б). Низконалоговые юрисдикции.
Данные государства не являются безналоговыми зонами, имеют более высокий, чем оффшорные юрисдикции, авторитет в международном сообществе и при соблюдении определенных условий могут уплачивать налоги в весьма небольшом размере. Для компаний, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях, обязательно прохождение ежегодного аудита и сдачи бухгалтерской отчетности.
К указанной группе можно отнести государства Кипр, Болгарию и Гонконг.
К примеру, в прошлом Кипр активно использовался в качестве оффшорной зоны, однако в связи со вступлением в ЕС, оффшорная зона там была упразднена. В настоящее время Кипр является членом Европейского Союза, сохранив при этом одну из самых благоприятных в мире систем налогообложения (ставка налога на прибыль составляет 10%). Аналогичная 10-процентная ставка налога на прибыль корпораций, являющаяся самой низкой в Евросоюзе, установлена в Болгарии.
К группе низконалоговых юрисдикций также следует отнести Гонконг. Компании Гонконга не уплачивают налоги, если не ведут бизнес на территории государства. Это сближает Гонконг с «классическими» оффшорами, однако Гонконг отличается от них значительно большим авторитетом в международном сообществе, развитостью рынка финансовых и иных профессиональных услуг, поэтому не рассматривается в деловой среде в качестве «классического» оффшора.
Различные экспертные исследования признают Гонконг в качестве мирового лидера среди экономически свободных стран. Опубликованный фондом Heritage Foundation в газете The Wall Street Journal «Индекс экономической свободы 2007» ставит Гонконг на 1 место из 157 стран по степени экономической свободы.
в). On-shore (оншорные компании) компании. Указанные юрисдикции — это государства с обычным (или высоким) налогообложением. Зарегистрированные в них компании обязаны вести бухгалтерский учет в стране регистрации, однако при соблюдении определенных условий могут уплачивать налоги в пониженном размере. Данные компании могут применяться в агентских схемах, построении холдинговых структур, а также для использования договоров об избежании двойного налогообложения.
К ним относятся: Европейские страны (в частности Великобритания, Дания, Швейцария, Эстония), США, Новая Зеландия и многие другие.
К примеру, ставка налога на прибыль в Великобритании составляет 20%, если чистая прибыль компании не превышает £300,000 и 30%, если прибыль превышает указанную цифру. В Новой Зеландии ставка составляет 33% на прибыль, полученную от источника в Новой Зеландии.
Ключевой вопрос международного налогового планирования – это вопрос выбора юрисдикции для регистрации компании, ответ на который в каждом случае индивидуален. Факторы, влияющие на выбор зарубежной юрисдикции, достаточно многообразны: от налогового режима до политической стабильности государства и ограничений, налагаемых на работу с оффшорными зонами законодательством различных государств.
Далее будут кратко рассмотрены основные моменты, которые необходимо иметь ввиду при выборе зарубежной юрисдикции для регистрации компании в процессе международного налогового планирования:
— «черные списки» оффшорных зон,
— особенности по работе с иностранными компания в России, ограничения касательно оффшорных компаний,
— особенности совершения платежей из России в пользу нерезидента,
— применение соглашений об избежании двойного налогообложения,
— подтверждение налогового резидентства иностранной компании.
«Черные списки» международных организаций и государств, где компания будет осуществлять торговую или иную деятельность.
Многие развитые страны ведут специальные списки оффшорных зон, операции с которыми обычно не запрещаются, но подлежат особому режиму контроля и/или налогообложения. Существует большое число национальных списков оффшорных юрисдикций, в большинстве из них перечислены так называемые «классические» оффшорные зоны: Британские Виргинские Острова, Панама, Сейшельские острова, Белиз, Невис, Самоа, Багамские острова, Маршалловы острова, Доминика и другие.
Среди международных организаций, ведущих «черные списки» оффшорных зон, применяющих «недобросовестную налоговую конкуренцию» отметим ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития, участвуют 30 государств, в том числе основные развитые) и ФАТФ (Financial Action Task Force – международный межправительственный орган по борьбе с отмыванием криминальных капиталов и финансированием терроризма, участвуют более 30 государств, в том числе и Россия). «Черный список» ОЭСР в настоящее время включает лишь следующие юрисдикции: Андорра, Либерия, Лихтенштейн, Монако, Маршалловы острова.
В «черном списке» ФАТФ присутствуют Мьянма, Науру и Нигерия.
Подробное рассмотрение национальных «черных» списков и последствий включения в них выходит за рамки настоящей статьи, однако при выборе конкретной юрисдикции для регистрации компании следует учитывать местонахождение предполагаемых контрагентов и их готовность совершать платежи на компанию выбранной юрисдикции, исходя из национального законодательства.
«Черные списки» в России.
Какие-либо нормативно закрепленные списки оффшорных зон и юрисдикций в России отсутствуют. В 2002 году Министерством по налогам и сборам был издан собственный список оффшорных территорий (Письмо МНС РФ от 27 марта 2002 г. №С-6-26/360 «Обмен информацией).
Собственно говоря, данное письмо содержит два списка: список стран, у которых нет договора с Россией об исключении двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией (в настоящее время этот перечень стран устарел и руководствоваться им нецелесообразно) и список оффшорных зон (25 территорий). Среди них: Андорра, Багамские острова, Бермудские острова, Британские Виргинские острова, Вануату, Гернси о., Гибралтар, Гренада, Джерси о, Доминика, Кайман о-ва, Канарские острова, Лихтенштейн, Мальдивские острова, Маршалловы острова, Монако, Мэн о., Науру, Ниуэ о. (южная часть Тихого океана), Панама, Сан-Марино, Сейшельские Острова, Сент-Винсент, Сент-Люсия, Туркс и Кейкос о-ва.
Никакие санкции за операции с резидентами упомянутых в списках стран не предусматриваются, но при проведении проверок налоговым органам предлагается обращать внимание на место регистрации иностранных контрагентов проверяемой организации.
Также список оффшорных зон содержится в актах Центрального банка РФ, правда он используется в исключительно в целях банковского регулирования.
В соответствии с Указанием ЦБР от 7 августа 2003 г. N 1317-У все оффшорные зоны разделены на 3 категории:
первая категория – наиболее респектабельные юрисдикции. К ним отнесены: Нормандские острова (Гернси, Джерси, Сарк), Остров Мэн, Кипр, Мальта, Гонконг, Люксембург, Швейцария, Сингапур, Ирландия.
вторая категория — сюда включены большинство классических «оффшоров», в частности Белиз, Британские Виргинские Острова, Панама, США (штаты Делавер и Вайоминг) и другие.
третья категория – наиболее одиозные оффшорные юрисдикции. К ним относятся Андорра, Анжуан, Аруба, Вануату, Либерия, Лихтенштейн, Маршалловы острова, Науру, Черногория.
В зависимости от категории, к которой принадлежит юрисдикция, зависит порядок установления российскими банками корреспондентских отношений с банками из соответствующих стран. Однако, данные ограничения касаются только банков и не имеют отношения к иным резидентам.
Особенности по работе с иностранными компания в России, ограничения касательно оффшорных компаний.
Российское законодательство содержит единый правовой режим при работе с любыми зарубежными компаниями, независимо от того, в каком государстве они зарегистрированы. Имеются общие нормы, содержащиеся, например, в статье 40 НК РФ, препятствующие манипулированию контрактными ценами; некоторые положения таможенного и валютного законодательства направлены на противодействие неправомерному уходу от налогообложения при использовании зарубежных компаний в общем, но не против конкретно оффшоров.
Вкратце остановимся на возможности приобретения российскими гражданами акций и долей в иностранных компаниях. Ранее существовало требование об использовании специального банковского счета «Ф», который открывался физическому лицу, и специального счета «Р2», открываемого резиденту-предпринимателю или юридическому лицу, для расчетов и переводов для приобретения у нерезидента и отчуждения в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (пп. пп. 2.1.1, 2.1.3 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И.
Однако с 1 января 2007 года данные требования отменены и гражданин (или юридическое лицо) РФ может свободно приобретать акций иностранных компаний без соблюдения каких-либо специальных формальностей. При этом согласно п.2 ст.23 НК РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.
Законодательство о противодействии легализации доходов также содержит свои требования. Статьей 6 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» установлено, операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600000 рублей, или превышает ее, а по своему характеру данная операция представляет собой:
зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа), операции с ценными бумагами в случае, если хотя бы одной из сторон является физическое или юридическое лицо, имеющее соответственно регистрацию, место жительства или место нахождения в государстве (на территории), которое (которая) не участвует в международном сотрудничестве в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, либо одной из сторон является лицо, владеющее счетом в банке, зарегистрированном в указанном государстве (на указанной территории). Перечень таких государств (территорий) определяется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации на основе перечней, утвержденных международными организациями, занимающимися противодействием легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, и подлежит опубликованию.
До недавнего времени в указанном перечне были включены только 2 государства: Мьянма, Нигерия (ПРИКАЗ Росфинмониторинга от 24.04.2006 N 53). Но упомянутый приказ Росфинмониторинга был отменен Приказом от 24.01.2007 №13 и по настоящее время новый государств не утвержден.
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время в России нет специальных законодательных актов, препятствующих работе с оффшорными компаниями. Несмотря на это, следует также учитывать текущую политическую ситуацию. Остается фактом, что оффшорные компании широко используются в российском бизнесе для целей налогового планирования, однако до сих пор существует значительная неопределенность в законодательной и судебной оценке такого использования.
Также при выборе юрисдикции необходимо учитывать цели, для которых компания будет использоваться в России. Они могут быть весьма разнообразны. Для некоторых из этих целей (открытие счета в российском банке, аккредитация и постановка на учет в налоговом органе иностранного представительства в РФ, регистрация недвижимости) необходимо получение налогового сертификата в стране регистрации компании и предоставления его в уполномоченные государственные органы РФ. В данном случае подходящими юрисдикциями являются Кипр, а также иные страны, предусматривающие постановку компаний на налоговый учет и выдачу соответствующих сертификатов.
Особенности совершения платежей из России в пользу нерезидента.
При совершении платежей от имени Российских организаций в пользу нерезидента (в том числе оффшорной компании) необходимо учитывать нормы налогового права. Так, в соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.
При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной организации (п.4 ст. 286 НК РФ).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.
В пункте 1 статьи 309 НК РФ установлены виды доходов, полученные иностранной организацией (в случае если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в порядке, установленном статьей 310 НК РФ.
Наименование дохода (п.1 ст.309 НК РФ)
Ставка (ст. 284 НК РФ)
дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
установлены ставки 15, 9, 0 процентов в зависимости от того, когда были эмитированы ценные бумаги (п.4 ст. 284 НК РФ)
доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)
пп.5,6 п.1 ст.209 НК:
доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
При определении налоговой базы по указанных доходам, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 настоящего Кодекса.
Однако, если расходы не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставке 20%.
доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
доходы по долговым обязательствам российских организаций (за исключением доходов полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов);
доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
иные аналогичные доходы (пп.10 п.1 ст.309 НК РФ).
ВАЖНО: в пп.10 п.1 ст.309 НК РФ в числе доходов иностранной организации от источников в России, указаны «иные аналогичные доходы». В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), указано, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, налогообложению у источника не подлежат.
Пунктом 2 статьи 309 НК РФ указано, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи (см. таблицу выше), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Таким образом, к указанным «иным аналогичным доходам» следует относить любые доходы иностранной организации от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, с учетом исключений предусмотренных п.2 ст.309 НК РФ.
Данная позиция подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС ВСО от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1.
Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.
Налог с доходов, полученный иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 статьи 310 НК РФ.
Данные случаи касаются отношений с компаниями, являющимися налогоплательщикам государств, с которыми у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны с более чем 70 государствами. Среди них: Кипр, Великобритания, Дания, США, страны СНГ и прочие (см. Информационное сообщение Минфина РФ от 02.03.2004 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»).
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст. 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:
— должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства,
— если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык,
— подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.
Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по установленной законом ставке.
При этом, если указанное подтверждение появляется в распоряжении налогового агента позднее, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с п.2 ст.312 НК РФ. Для этого в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:
— заявление на возврат удержанного налога по установленной форме;
— подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;
— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет;
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
В пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, даны разъяснения о форме, содержании, порядке оформления и представления таких документов. А именно сказано, что Налоговый Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация . (наименование организации) . является (являлась) в течение . (указывается период) . лицом с постоянным местопребыванием в . (указывается государство) . в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Обращаем внимание, что согласно разъяснениям налоговых органов, такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (5.3 раздела II Методических рекомендаций, письмо УФНС по г.Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3476).
Методические рекомендации налогового органа не являются нормативным актом, однако они могут способствовать налогоплательщику в толковании норм законодательства. При этом некоторые из указанных рекомендаций налоговых органов, например, что «в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год)», прямо не основаны на нормах статьи 312 НК РФ, поэтому не обязательны к применению налогоплательщиками, а часть из них, например, о том, что подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно выдаваться каждый календарный год, представляются правомерными, поскольку соответствуют логике налогового законодательства.
Поэтому рекомендуем учитывать положения методических рекомендаций при получении от иностранных контрагентов подтверждения о постоянном местонахождении.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ) и пени (по вопросу взыскания пени с налогового агента см. Постановление Президиума ВАС РФ N 4047/06 от 26 сентября 2006 года).
Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в иных государствах.
«Классические» оффшорные страны редко имеют заключенные Конвенции/Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые использовать при оптимизации выплат доходов нерезидентных структур. Таким образом, для применения соглашений об избежании двойного налогообложения подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Новая Зеландия, Великобритания, Дания, иные Европейские государства и пр.
К примеру, Великобритания имеет самую большую в мире сеть договоров об исключении двойного налогообложения (более 100). Однако применение налоговых соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, то есть не является агентом оффшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование договоров об избежании двойного налогообложения. Разумеется, невозможно применение договоров об избежании двойного налогообложения компанией, подающей «спящие отчеты» — dormant accounts. Возможно использование налоговых договоров в холдинговых схемах.
Иные развитые государства имеют схожие требования, необходимые для применения налоговых соглашений и получения сертификата о местонахождении.
Вероятно самая подходящая юрисдикция для применения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в настоящее время является республика Кипр. Сертификат о налоговом резидентстве (tax residence certificate), выдается Министерством финансов в любое время после регистрации компании. Условия получения сертификата – наличие местных директоров — резидентов Кипра.
Подводя итоги, можно кратко сформулировать основные моменты, которые нужно учитывать при выборе юрисдикции в ходе международного налогового планирования:
1. Налоговый режим в стране регистрации.
Условия налогообложения зависят конкретной юрисдикции. Классические оффшорные юрисдикции (Панама, Британские Виргинские Острова, Сейшельские острова, Белиз и другие) предусматривают освобождение от налогов или устанавливают нулевое налогообложение для компаний.
В остальных государствах предусматривается налог на прибыль компаний: Кипр (10%), Великобритания (от 20 до 30%), Новая Зеландия (33%).
Исключение составляет Гонконг, который не является оффшорной юрисдикцией, но предусматривает отсутствие налогообложения для компаний, ведущих деятельность за пределами Гонконга. Это делает Гонконг, пожалуй, одной из самых привлекательных юрисдикцией для регистрации компаний.
2. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения.
«Классические» оффшорные страны редко имеют заключенные Конвенции/Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые можно использовать при оптимизации выплат доходов нерезидентных структур. Таким образом, для применения соглашений об избежании двойного налогообложения подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции. Наиболее удобной в практическом плане юрисдикцией является Кипр, где наиболее просто получить для компании «tax residence certificate» — сертификат о налоговом резидентстве.
3. Наличие и отсутствие страны в «черных списках» стран, где компания будет осуществлять торговую и инвестиционную деятельность.
«Черные списки» — это списки, в которые включены страны, на операции с которыми накладываются определенные ограничения, например, налоговые или валютные. Классические оффшорные юрисдикции (Панама, Британские Виргинские Острова, Сейшеллы, Белиз и другие) включены в подавляющее большинство «черных» списков. Но бывают и исключения, например, Панама не включена в «черный список» Украины.
Намного реже включаются в «черные» списки и не рассматриваются в качестве оффшоров: Гонконг, Кипр. Разумеется, в каких-либо списках отсутствуют оншорные юрисдикции (Великобритания, Новая Зеландия, Дания и прочие).
4. Необходимость использования компании на территории России.
Цели использования компании в России могут быть различными: открытие счета в российском банке, аккредитация иностранного представительства в РФ, регистрация недвижимости. В этом случае необходимо получение налогового сертификата в стране регистрации компании. В данном случае подходящими юрисдикциями являются Кипр, а также иные страны, предусматривающие постановку компаний на налоговый учет.
5. Престиж юрисдикции.
Если престиж юрисдикции является важными вопросом, то Вам следует выбрать государство, не относящееся к «оффшорными» юрисдикциями: например, Гонконг, Кипр, Великобритания, Новая Зеландия и др.
6. Конфиденциальность, которая складывается из следующих компонентов:
общедоступность информации, вносимой в реестр компаний. В большинстве оффшорных юрисдикций (Британские Виргинские Острова, Белиз, Панама и другие) в реестре содержится информация о директоре компаний. Тогда как в низконалоговых и оншорных юрисдикциях (Кипр, Гонконг, Европейские страны) – как о директора, так и акционере. В этом случае для обеспечения конфиденциальности можно воспользоваться услугами номинальных директоров и акционеров.
возможность выпуска акций на предъявителя, делающая «невидимым» акционера, также повышает уровень конфиденциальности. Акции на предъявителя возможны в таких юрисдикциях, как Белиз, Панама и Британские Виргинские острова. Однако в Британских Виргинских Островах акции на предъявителя должны быть переданы специальной уполномоченной компании на хранение, при этом компании международного бизнеса (IBC), осуществляющие выпуск акций на предъявителя с 1-ого января 2005 года должны ежегодно оплачивать лицензию в размере 1100$.
Источник https://libraryno.ru/1-11-mezhdunarodnoe-nalogovoe-planirovanie-i-offshornyy-biznes-nalplanir/
Источник https://studbooks.net/1693763/finansy/tendentsii_mezhdunarodnogo_nalogovogo_planirovaniya_i_offshornyy_biznes
Источник https://www.klerk.ru/law/articles/76824/
